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（來源：文章屋網(wǎng) ）
19世紀80年代，審計職業(yè)迅速發(fā)展，專業(yè)隊伍大量擴充，許多審計理論探討都集中于審計程序結構的安排及其定量化上(W.Robert Kneehel，2007)。會計師事務所設計并執(zhí)行了高度結構化的審計程序(Imhoff，2003)，這意味著機械的審計決策，它把注冊會計師的行動限制在特定的任務中。審計程序結構化極大地降低了審計成本，提高了審計效率(Efficiency)，但注冊會計師失去了職業(yè)判斷，審計效果(Effective)得不到保證。21世紀初國內(nèi)外會計造假事件頻頻，審計程序結構化就被指責為審計失敗的罪魁禍首。會計師事務所進行審計業(yè)務流程再造，考慮降低審計成本的同時，必須注意到審計程序安排的效果。
一、審計業(yè)務流程再造：一個審計效率與審計效果的函數(shù)
近年來國內(nèi)外一連串會計造假事件使注冊會計師職業(yè)陷入信任危機。(zeft，2003)審計服務能增加價值嗎?人們指責注冊會計師的同時，又期望注冊會計師能為證券市場“混亂”的局面提供一個解決辦法(Power，2003)。重塑注冊會計師職業(yè)在資本市場中的地位，提升注冊會計師職業(yè)的競爭能力，近幾年是注冊會計師職業(yè)發(fā)展的一個分水嶺。
20世紀80年代以前管理會計的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性管理會計和50年代之后的決策性管理會計兩個階段。在執(zhí)行性管理會計階段，管理會計追求的是“效率”(Effective)，強調(diào)把事情做好，從而降低成本。在決策性管理會計階段，管理會計追求的是“效益”(Efficiency)，強調(diào)首先把事情做對(Doing Right Thing)，然后再把事情做好(Doing Thing Right)，從而達到企業(yè)“價值最大化”的財務目標。(聶新軍、張立民，2008)從注冊會計師審計服務競爭力角度思考，就是以最少的審計資源耗費完成審計戰(zhàn)略目標，最終滿足顧客——審計委托人的需求。我們以ACI代表“審計服務競爭力指數(shù)”，以S代表“審計委托人滿意度”，以C代表“審計資源耗費”，建立注冊會計師審計服務競爭力模型：
審計服務競爭力指數(shù)(ACI)=審計委托人滿意度(S)/審計資源耗費(C) (1)
模型(1)顯示，增加“審計服務競爭力指數(shù)”的ACI值，可以提高等式右邊分子“審計委托人滿意度”的S值，即選擇增加審計委托人價值的項目做(DoingRightThing)，一切組織行為均以增加“顧客價值”為目標。ACI值的提升也可以通過降低等式右邊分母“審計資源耗費”的C值獲得，即把所選擇的事情做好(Doing Thing彤ght)，以最高的效率完成審計計劃。在審計戰(zhàn)略決策的過程中。審計項目的選擇是關鍵，如果會計師事務所選擇的項目不是委托人需要的，那么審計服務提供的越多，質(zhì)量越好，因為方向背道而馳，浪費的審計資源將越大。“S”值提高的同時“C”值降低，審計服務才是“物美價廉”、高性價比的產(chǎn)品，如此才具有旺盛的競爭力。
審計服務是通過具體的審計業(yè)務流程完成的，提高審計服務的競爭力必須有一個高效的審計業(yè)務流程。怎樣才能根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境的變化做好審計業(yè)務流程再造?審計業(yè)務流程必須能夠增加審計的價值(張立民、聶新軍，2007)。同時審計成本又最低。我們把模型(1)的“審計委托人滿意度”的S值換成“審計效果”Effective值，把“審計資源耗費”的C值換成“審計效率”EffiEiency值，建立審計業(yè)務流程再造模型：
審計業(yè)務流程再造指數(shù)(ASAI)=審計效果(Effective)/審計效率(Efficiency) (2)
審計業(yè)務流程再造指數(shù)ASAI值等于“審計效果“Ef-fective值除以“審計效率”Efficiency值。注冊會計師審計程序業(yè)務流程再造過程中，必須考慮到審計效果與審計效率兩個方面。
二、審計程序結構標準化：提高審計效率
Bamber，Snowbll和Tubbs(1989)把審計結構描述為審計“人員、任務和指令”的嚴格安排，以達到對組織工作更精確和預先的控制的目的。Cushing和Loebbccke(1986)認為審計結構包括“人員、任務和指令的安排”與“審計技術”兩個部分。審計技術又包括審計工具和決策助手。對于會計師事務所管理層(Management)來說，審計結構標準化能夠有效地降低審計成本，對于會計師事務所審計從業(yè)人員(Practitioner)來說，機械化的審計決策方法簡化了審計程序。
1.“自上而下”降低審計成本的驅(qū)動。1990年代，審計客戶給注冊會計師施加巨大壓力以減少收費(zeft，2003)，同時，內(nèi)部審計的出現(xiàn)加劇了注冊會計師審計收費的壓力，內(nèi)部審計給審計客戶提供了一種成本更加低廉的信息質(zhì)量可靠性保證的服務。注冊會計師審計服務市場表現(xiàn)出明顯的低價競爭特征，事務所維持審計租金變得困難重重(Hay & Knechel，2005)，它們都想取得長期客戶關系以獲得未來的經(jīng)濟利益(De Angelo，1981；Simon & Francis，1988)。然而，當客戶費用意識增加時。審計計劃及其執(zhí)行受到愈來愈大的壓力，標準化“成本固定”的審計程序似乎是適時的應對措施，會計師事務所努力使審計程序形式化。
審計結構的增加體現(xiàn)在審計程序的許多方面。統(tǒng)計抽樣的精煉(Felix，Gfimlund，Koster，& Roussey，1990)，風險基礎測試(Kreutzfeldt & Wallace。1990)，分析程序(Knech-el，1988)。決策助手(Messier & Hansen，1987)，以及持續(xù)經(jīng)營評估(Mutchler & Williams。1990)等都是該信念的自然產(chǎn)物。增加審計結構是會計師事務所管理層控制寬泛的和多樣化審計操作的最好方法，為降低審計程序中對判斷的嚴重錯誤，大型會計師事務所管理層自上而下下達命令給具體的審計從業(yè)人員(Knechel，2000)。從審計效率角度上說，結構多比結構少好，標準化審計結構嚴格控制了審計成本。在審計失敗案件中。標準化審計結構甚至被認為是審計工作嚴謹?shù)拇~，因此，標準化審計結構對審計結論更有防御性(WMlaee，1983)。
2.“自下而上”簡化審計程序的要求。引起審計程序標 準化的另一原因是會計師事務所審計從業(yè)人員(Practi-tioner)自下而上的結構要求。會計師事務所新聘從業(yè)人員沒有執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，他們期望審計工作是一些不需要思考的、“勾勾劃劃”的、按部就班的形式化程序。標準化的審計程序免除了審計從業(yè)人員對不確定的和不明確的審計環(huán)境的職業(yè)判斷。他們的任務就是按照標準的審計程序操作，這大大降低了他們的責任和風險(Bamber et a1.，1989)。
在美國，20世紀80年代會計師事務所的擴充導致公司雇傭越來越多的員工，其中大部分是應屆大學畢業(yè)生(Imhoff，2003)。這批1985年左右網(wǎng)上招聘的畢業(yè)生大都習慣于學校以計算為主的會計業(yè)務練習，這種機械的方法只適合于學校里低級會計課程(Big Eight White Paper，1989)。在參加工作進入充滿不確定性的審計職業(yè)，沒有那種清楚而確定的環(huán)境。這讓許多新人審計從業(yè)人員感到不適。缺少實務經(jīng)驗的審計專業(yè)人士希望事務所對他們的職責和工作中作出確切的安排。從而產(chǎn)生了對審計結構標準化的內(nèi)在需求。因此，即使沒有上面管理層的推動，審計程序結構仍然在悄無聲息地標準化，以減少審計從業(yè)人員對審計環(huán)境中模棱兩可和不確定性的把握(Francis，1994)。
3.審計程序標準化的局限性。審計程序標準化，操作性強，可以統(tǒng)一作為專業(yè)整體的審計師行為，如同規(guī)則導向下的會計準則，標準化審計程序很容易被規(guī)避。標準化審計程序具體表現(xiàn)出以下局限性：第一。標準化審計程序抹殺了審計工作的靈活性。習慣于標準程序的審計人員不太可能跟上舞弊和掩飾手段方面的革新。即使他們認識到了，標準化操作原則可能不會給予他們足夠的靈活性，以追查可能發(fā)現(xiàn)的線索或錯誤行為。第二，標準化審計程序抹殺了審計從業(yè)人員的創(chuàng)造性和職業(yè)判斷，準則不可能就所有的事項和狀況進行規(guī)定，如果準則沒有明文規(guī)定，審計人就無所適從。第三，審計程序調(diào)整成本高。調(diào)整標準化的審計程序，以適應一個不斷變化的環(huán)境和審計技術將花費更多代價。
當形式主義彌漫于整個審計程序結構時，審計職業(yè)判斷和特別事件的個性化處理就顯得無關緊要了(Lemon et al.，2000)。極端地說，此時職業(yè)判斷和靈活性的缺失對審計實務威脅到達功能性障礙的程度。Fischer(1996)實驗研究發(fā)現(xiàn)，審計人員好像對審計技術深層次方面的問題不加以討論。Healy和Palepu(2003)注意到：“審計被標準化方式的一個重要的問題是——它使審計師把他們承擔的職責退位到信息處理工作”。結果是。較多的機械化工作和較少的職業(yè)判斷，更加快速的審計商業(yè)化。這種局面為新一輪的審計內(nèi)部流程再造播下革命的種子。
三、審計職業(yè)判斷與風險導向?qū)徲嫞壕劢箤徲嬓Ч?/p>
審計實務界通過機械的和固定的結構以標準化審計程序，從而提高審計效率(Cushing & Loebbecke，1986)。隨著世界經(jīng)濟全球化，以及企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務越來越復雜，企業(yè)間的結合更緊密了，而且企業(yè)更加依靠于技術了。會計公司也許豪賭他們高度結構化審計方法的效能，雖然審計程序被現(xiàn)代技術武裝到牙齒，但事實證明它們的愿望并沒有實現(xiàn)，20世紀90年代審計程序結構標準化為十年后審計失敗系列案埋下了禍根。
1.注冊會計師審計回到歷史原點：職業(yè)判斷。財務報表審計是以財務報表的公允反映為審計主題的信息審計，財務報表是通過對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務按照會計規(guī)則進行辨別、認識、計量和描寫等高度專業(yè)性質(zhì)的會計加工而形成的信息。經(jīng)濟業(yè)務是企業(yè)各個部門的業(yè)務人員為了實現(xiàn)企業(yè)目標而進行的行為的經(jīng)濟表現(xiàn)。企業(yè)有各種各樣內(nèi)容的經(jīng)濟業(yè)務，對應于經(jīng)濟業(yè)務的會計處理也多種多樣。雖然在系統(tǒng)性的會計規(guī)則框架下會計處理是有據(jù)可循的過程，可是在什么樣的情況下選擇什么樣的會計規(guī)則的決定必然伴隨著主觀判斷。所以會計行為是在正確認識經(jīng)濟業(yè)務事實的基礎上，通過運用特定的會計規(guī)則，將該經(jīng)濟業(yè)務變換為信息的過程。經(jīng)營者和會計人員的判斷對會計規(guī)則的選擇和運用具有非常大的影響。而財務報表是通過受他們的判斷影響的會計過程編制而成的(謝少敏，2006)。
審計是會計工作的延伸(胡玉明，2002)。審計在這樣充滿主觀判斷的領域。通過評價注冊會計師自身獲取的證據(jù)，對經(jīng)營者選擇和運用會計規(guī)則判斷是否符合被審計單位實際情況。為了做到從公正的立場(即不受企業(yè)方面的干涉或壓力的影響)對會計報表發(fā)表意見，注冊會計師必須具備相應的專業(yè)能力和實務經(jīng)驗，否則注冊會計師很容易被被審計單位牽著鼻子走。只有充分的專業(yè)能力和豐富的實務經(jīng)驗相輔相成，才能獨立地進行恰當?shù)膶徲嬇袛唷?/p>
審計程序結構的好處來自于自動、機械的判斷，審計程序方面加入結構通常表現(xiàn)為正式的決策幫助、檢查表和強制性程序、計算機一輔助等形式。然而，職業(yè)經(jīng)驗表明，藉由指導審計師行為的嚴格的輔助通常不能獲得成功，從而標準化審計程序時常遭到有足夠洞察力的注冊會計師的抵抗，他們意識到威脅，這些工具在審計中不可能替代他們的工作。成功的決策輔助系統(tǒng)應該提高對判斷的使用(比如，記憶輔助)，而不是替代職業(yè)判斷(Knechel，2000)。
2.審計業(yè)務流程再造：風險導向?qū)徲嫛Ｗ詴嫀熎扔谙鳒p(Cutback)審計成本的壓力不斷地使審計程序標準化，這樣，即便是新招聘的助理人員也能按部就班的行事，但這樣的工作并沒有增加對利益相關者(Stakehold-ers)的價值(W.Robert Knechel，2007)。一家國際會計公司內(nèi)部研究發(fā)現(xiàn)，盡管他們盡了最大努力控制成本，但過度不必要的和多余的審計工作仍然存在，分派給低級審計人員的工作表現(xiàn)的更為明顯(Knechel，Rouse，& Schelleman，2005)。
隨著企業(yè)財務欺詐案的不斷出現(xiàn)，鑒于傳統(tǒng)審計方法不能達到審計的效果(滿足審計委托人的需要)，國外一些會計師事務所在20世紀90年代開始進行新一輪審計業(yè)務流程再造，這就出現(xiàn)了現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫛，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍且詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導思想、以被審計單位的重大錯報風險評估為基礎、充分考慮企業(yè)經(jīng)營風險的一種新的審計模式。其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業(yè)財務報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風險，因此，有效的審計應該是建立在對企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標和關鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎上，通過綜合評價經(jīng)營風險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。我國2007年1月1號開始實施的中國注冊會計師審計準則第1101號《財務報表審計的目標和一般原則中》第十六條中規(guī)定：“被審計單位在實施戰(zhàn)略以實現(xiàn)其目標的過程中可能面臨各種經(jīng)營風險，注冊會計師應當重點關注可能影響財務報表的經(jīng)營風險?！?/p>
新版IPPF的條文表述更為清晰、簡練、精確。例如，2004年修訂的《內(nèi)部審計實務標準――專業(yè)實務框架》(Professional Practice Framework，簡稱PPF)使用“應當”一詞代表強制性義務，而新版IPPF使用“必須”一詞要求無條件地遵循該項準則；使用“應當”一詞表示某項準則預期得到遵循，除非根據(jù)專業(yè)判斷，所涉及情形允許偏離《內(nèi)部審計實務標準》(簡稱《標準》)的要求。2009年1月，IIA在IPPF的同時還了兩個立場公告：“內(nèi)部審計在審計活動資源管理中的作用”(The Role 0f Internal Auditing in Resourcing the Internal Activity)和“內(nèi)部審計在全面風險管理中的作用”(The Role of Internal Auditing in Enterprise-Wide Risk Management)。另外，除了應用“詞匯表”對《標準》所用術語的特定含義進行詳細解釋外，IPPF還增加了“釋義”，對《標準》中的術語和短語作出進一步闡釋，置于需要加以解釋的相關《標準》條款之下。為了正確理解和運用《標準》，需要同時考慮相關闡釋和釋義。例如，在有關獨立性與客觀性的條款中，IPPF增加了相應的“釋義”，詳細說明獨立性與客觀性的含義、如何保持獨立性與客觀性、可能損害獨立性與客觀性的情況等等，毫無疑問，這些“釋義”增強了，IPPF的明晰性。更能說明這一點的是。IPPF新增了“實務指南”，側重于在工具和技術的具體運用方面提供指引，包括詳細的流程、程序、方法和步驟。例如工具、技術、程序以及分步驟的方法和形成書面文件的范例。
二、透明度提高
IPPF的原則和理念是內(nèi)部審計專業(yè)發(fā)展的堅實基礎，也充分體現(xiàn)了作為國際公認的內(nèi)部審計標準制定機構――國際內(nèi)部審計師協(xié)會的宗旨，即通過提供相關的研究和教育成果，拓展內(nèi)部審計知識，提高全球內(nèi)部審計專業(yè)水平，加深人們對內(nèi)部審計工作的了解。因此，新版IPPF突出強調(diào)了其范圍的國際化和多樣化，在供廣大內(nèi)部審計人員使用的同時，更注重方便更多的人理解和使用，并提出改進建議。例如，為了使對內(nèi)部審計感興趣的社會各界人士更好地了解重大的治理、風險或控制事項以及內(nèi)部審計在其中扮演的角色和作用，IPPF新增了“立場公告”，表明IIA關于內(nèi)部審計在特定事項中的角色及職責所持的立場或觀點。另外，為了促使公眾更好地參與到內(nèi)部審計的發(fā)展過程中，增加專業(yè)標準制定、復核及頒布過程的透明度和一貫性，IIA還在世界范圍內(nèi)公布草案，征求公眾意見，并將反饋信息歸類，對備受關注的問題反復進行論證，形成修訂稿并再次征詢意見，任何人都可以通過信函、電話、電子郵件等形式與IIA交流意見，并自由登陸IIA網(wǎng)站查詢IPPF的更新與修訂情況。2009年1月的IPPF就是經(jīng)過多次咨詢和論證而形成的。
三、時效性提升
為了適應全球內(nèi)部審計職業(yè)的快速發(fā)展，將IIA的權威指南以一種可以及時修訂的方式整合起來，使全球內(nèi)部審計實務工作者能夠?qū)Σ粩喟l(fā)展的市場作出反應，以便提供高質(zhì)量的內(nèi)部審計服務，HA指出：鑒于《標準》的審視和發(fā)展是一個持續(xù)的過程，將《標準》的修訂周期確定為三年。同時，IIA還在全球范圍內(nèi)廣泛征求意見，歡迎內(nèi)部審計師、內(nèi)部審計從業(yè)人員、廣大利益相關方、政府機構、專業(yè)組織、高等院校師生等任何對內(nèi)部審計感興趣的人士對IPPF提出各類意見和建議，這些意見和建議可以以電話、信函、電子郵件等各種形式反饋給IIA。同時，任何人都可以自由登陸IIA網(wǎng)站(省略)，通過“專業(yè)指南”欄目查詢IPPF的更新與修訂情況。當然，并非每三年都需要修改《標準》，IIA此舉旨在持續(xù)地對《標準》進行全面審核，并視需要進行修訂。
四、嚴謹與可信
如上文所述，新版IPPF使用“必須”一詞特指無條件的強制性要求，在某些例外情況下使用“應當”一詞來表示期待相關要求得到遵守，除非根據(jù)專業(yè)判斷所涉情形允許偏離《標準》的要求。遵守“內(nèi)部審計定義”、《職業(yè)道德規(guī)范》和《內(nèi)部審計實務標準》是強制性義務，其強制性質(zhì)必須在內(nèi)部審計章程中得到確認，它們是內(nèi)部審計對治理、風險管理和控制作出的客觀確認之所以被信任的基礎，也體現(xiàn)了IPPF的嚴謹和可信。
《職業(yè)道德規(guī)范》以“誠信、客觀、保密、勝任”為原則，既適用于提供內(nèi)部審計服務的個人，也適用于提供內(nèi)部審計服務的團體。對于違反《職業(yè)道德規(guī)范》的協(xié)會會員、IIA職業(yè)資格的獲得者或申請者，將根據(jù)協(xié)會的規(guī)章和制度予以評價和管理。在行為準則中沒有提及的特殊行為，如果其無法被接受或有損信譽，協(xié)會會員、IIA資格獲得者或申請者將接受紀律處罰。
《內(nèi)部審計實務標準》是關于內(nèi)部審計專業(yè)實務和評價內(nèi)部審計工作效果的基本要求，普遍適用于全球范圍內(nèi)的組織和個人。IIA要求內(nèi)部審計師根據(jù)《標準》開展內(nèi)部審計服務，持續(xù)提高專業(yè)勝任能力和服務質(zhì)量。為了增強利益相關方的信賴，IPPF制定了更為詳盡的“質(zhì)量保證與改進程序”，強調(diào)將持續(xù)監(jiān)督納入管理內(nèi)部審計活動的日常政策和實踐，進一步強化了持續(xù)的“內(nèi)部評估”和獨立的“外部評估”。只有在“質(zhì)量保證與改進程序”的結果證實內(nèi)部審計活動遵循了《標準》時，首席審計執(zhí)行官才可以進行“遵循《標準》”的聲明，否則要在業(yè)務報告中披露未完全遵循《標準》的情況、未遵循《標準》的原因以及對業(yè)務及已報告結果的影響。
五、與時俱進
1、罰息：創(chuàng)業(yè)基金無息貸款到期不還將不再享受國家財政的貼息優(yōu)惠，除了需要支付貸款本來的利息之外，還會針對逾期還款時間收取一定的罰息；
2、上征信：創(chuàng)業(yè)基金無息貸款是會上征信的，一旦逾期不還就會被上報至個人征信，還會影響到以后的貸款產(chǎn)品；
3、起訴：逾期時間過長還會被起訴至法院，會被法院強制執(zhí)行履行還款義務。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
中圖分類號:F239.4 文獻標識碼:A
文章編號:1004-4914(2010)07-174-02
一、引言
審計與咨詢應否分拆的問題,在安然、瑞士航空、凱瑪特和世界通信相繼破產(chǎn)之后就一直是業(yè)界關注的焦點。目前國際五大會計師事務所先后完成了這兩項業(yè)務的分拆,德勤的咨詢業(yè)務分拆為博敦咨詢,畢馬威的咨詢業(yè)務分拆為畢博咨詢,普華永道的咨詢業(yè)務分拆后被收購。伴隨著《薩班斯――奧克斯萊法案》的頒布,審計與咨詢的分拆似乎成為了不可避免的趨勢,然而長時間以來,一直有人持反對意見,他們認為審計和咨詢是相互促進的,沒有必要強行分拆。
獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的靈魂,是由審計需求開始到完成審計業(yè)務過程的基石。審計市場規(guī)則的核心是保持注冊會計師的獨立性,它主要包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立兩個方面。實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念,它們密不可分。實質(zhì)上的獨立性是無形的,難以衡量的;而形式上的獨立性是指注冊會計師與被審查企業(yè)或個人之間沒有任何特殊的利益關系,形式上的獨立性是有形的,可以觀察的。筆者在這里結合我國的實際情況,分析我國審計鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務的分拆,保證注冊會計師執(zhí)業(yè)在形式上的獨立。
二、咨詢業(yè)務對鑒證業(yè)務獨立性影響的現(xiàn)狀分析
1.鑒證和咨詢業(yè)務的概念。鑒證業(yè)務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論,以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務。在我國,注冊會計師的鑒證業(yè)務包括鑒證對象年度會計報表進行審計并發(fā)表審計意見的一般目的的審計業(yè)務,以及就鑒證對象年度會計報表以外的其他特定事項進行審計并發(fā)表審計意見的特殊目的的審計業(yè)務。它是注冊會計師的法定業(yè)務。注冊會計師在社會經(jīng)濟生活中的這種監(jiān)督作用能夠提高被鑒證對象財務信息的可信賴程度,降低會計信息的搜尋、識別成本,幫助會計信息使用者進行決策。而要使注冊會計師的鑒證結果能達到這個目標,就必須在執(zhí)業(yè)過程中保持獨立性。獨立性是注冊會計師職業(yè)的靈魂。咨詢(包括會計服務業(yè)務,下同)包括資產(chǎn)評估、記賬、稅務、投資咨詢、管理咨詢、設計財務制度、制定會計政策、培訓會計人員等。咨詢業(yè)務一般是咨詢?nèi)伺c客戶之間的契約,咨詢?nèi)思醋稍兎盏奶峁┱?針對客戶需求給予其決策有關的建議,包括建議客戶決策時應考慮哪些信息、如何使用信息,甚至可以為客戶實施該項建議。本質(zhì)上咨詢服務的對象僅限于客戶而不涉及第三人。因此,咨詢服務不須具有獨立性。與審計業(yè)務相比,企業(yè)選擇購買咨詢服務的動機要比選擇購買審計服務的動機更強。因為這種購買行為能給企業(yè)管理當局帶來有效的建議,從而促進企業(yè)的發(fā)展。
2.咨詢業(yè)務對鑒證業(yè)務獨立性的影響。雖然咨詢業(yè)務能擴展注冊會計師行業(yè)服務領域,提高會計事務所的業(yè)務收入,在一定程度上方便了客戶,但也有可能影響到注冊會計師的獨立性,從這一層次上講咨詢服務又是一把雙刃劍。咨詢業(yè)務對鑒證獨立性的影響從理論上講,表現(xiàn)在兩個方面:一方面會計師事務所審計人員和非審計人員的不同職責影響鑒證獨立性。會計師事務所審計人員和非審計人員在社會經(jīng)濟活動中扮演著不同的角色,會計師事務所審計人員以經(jīng)濟“警察”的身份履行經(jīng)濟鑒證的職責,其不僅向管理層負責,而且向會計報表使用者負責,工作是實施審計程序?qū)媹蟊砗戏ㄐ约肮市蕴峁┖侠淼谋ＷC,并通過審計收費獲得一定的經(jīng)濟效益;而會計師事務所非審計人員則是作為客戶的支持者履行保護客戶利益的職責,是對管理層負責,同樣通過服務收費尋求經(jīng)濟利益。兩者的業(yè)務性質(zhì)不同決定了履行的社會責任不同。如果注冊會計師同時提供這兩項業(yè)務,這兩項工作職能的沖突,會在一定程度上影響注冊會計師發(fā)表鑒證意見的獨立性。另一方面,咨詢業(yè)務對鑒證對象決策的影響力威脅鑒證獨立性。注冊會計師在履行與管理層簽訂的咨詢服務契約時,需要站在管理者的角度,提供各種與經(jīng)營決策相關的信息及專家建議。這些信息和建議在管理層的潛意識中具有權威性,滲透到企業(yè)管理決策中的概率很高。在這種情況下,雖然注冊會計師并未替公司做出最終決策,但是當其意見被采納后,就容易造成注冊會計師的自我評價等問題,從而威脅鑒證獨立性。此外,咨詢業(yè)務收入的提高甚至超過鑒證業(yè)務收入的情況,很可能導致注冊會計師因為擔心失去高額的非鑒證服務收入,而在鑒證工作中屈從于被審計客戶,提供不真實的鑒證報告,使鑒證獨立性喪失。
3.現(xiàn)階段我國審計鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務分拆的觀點。(1)我國咨詢業(yè)務與審計鑒證業(yè)務的沖突表現(xiàn)并不明顯。與國外會計師事務所將審計作為獲取管理咨詢服務而不得不提供的服務相比,我國市場上的管理咨詢則是為了獲取審計而不得不提供的服務。我國會計師事務所收入主要來源于審計業(yè)務,而咨詢服務相對較弱,且咨詢費用占審計費用比例較小,極少出現(xiàn)事務所從同一家企業(yè)所獲得的咨詢收入成為其主要經(jīng)濟來源的現(xiàn)象,而利用較低的審計費用吸引咨詢業(yè)務的現(xiàn)象也不明顯。(2)我國當前咨詢業(yè)務的規(guī)模尚小。目前,我國事務所也開展咨詢業(yè)務,但業(yè)務層次低;業(yè)務范圍主要是局限于記賬、稅務、資產(chǎn)評估等;收入規(guī)模小,僅占事務所收入的30%左右。有人認為,我國目前事務所急需利用其人力資源優(yōu)勢,創(chuàng)造與客戶良好的關系,借助鑒證與咨詢的互動關系推進事務所的持續(xù)發(fā)展。
三、鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務分拆的建議
從目前國外會計師事務所的分拆狀況來看,鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務的分拆,不僅能提高審計的獨立性,從而能達到鑒證與咨詢的相對獨立。對于我國而言,目前會計師事務所的咨詢業(yè)務尚未發(fā)展成型,阻力還尚小。我們要做到防范于未然,分拆鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務,從根本上讓二者分拆做到真實的獨立性。等到咨詢在總收入中的比例增大了,二者的沖突較為明顯時,再考慮將咨詢業(yè)務剝離,這可能會重演“安然”事件。具體在鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務的分拆上,筆者有如下的建議:
1.修改中國注冊會計師法或出臺相關法案。中國注冊會計師法第二條規(guī)定:“注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和咨詢、會計服務業(yè)務的執(zhí)業(yè)人員”。第十五條規(guī)定:“注冊會計師可以承辦咨詢、會計服務業(yè)務”。該法并沒有明確規(guī)定鑒證(審計)業(yè)務與咨詢業(yè)務必須分拆。因此,筆者建議應該修改該法,明確規(guī)定這兩項業(yè)務的分拆要求,或另外出臺法案對此做出明確的規(guī)定。
2.完善相關準則和制度。(1)一是加強執(zhí)業(yè)準則建設,加強審計準則對獨立性和誠信方面的規(guī)范;二是建立咨詢準則委員會,負責相關準則的制定和改進,規(guī)定注冊會計師從事咨詢業(yè)務的操守規(guī)范,并開展咨詢師考試和培訓;三是嚴格限定會計師事務所從同一客戶取得收入的比例,如可參照香港會計師公會做法,規(guī)定會計師事務所從同一客戶取得的收入不能超過會計師事務所總收入的15%等,進行法律約束,形成有序市場。(2)我國當前法律對注冊會計師審計失敗所承擔的責任規(guī)定得并不清晰,投資者采用集體訴訟的方式尋求利益保護亦不多見,而舉證責任仍沿用“誰主張,誰舉證”的制度,法律制度環(huán)境的低風險難以約束注冊會計師。為此,有必要加強法律約束及法律懲罰力度,從整體上提高事務所的法律風險可在一定程度上促進注冊會計師在執(zhí)業(yè)時,特別是在同時從事咨詢服務時更為謹慎,以避免承擔各種行政、民事以及刑事責任,避免事務所慘遭社會淘汰。
3.鑒證與咨詢業(yè)務分拆的程度。美國《薩班斯――奧克斯萊法案》規(guī)定,會計師事務所不允許向?qū)徲嫺鲬籼峁┳稍兎?到目前為止,美國“四大會計公司”均已將其咨詢業(yè)務完全從其會計公司分拆出去。針對本文前述的我國的情況,筆者認為我國這兩項業(yè)務在改革的初期只要求一定程度的分拆,過渡期后再實行完全、徹底的分拆。所謂一定程度的分拆,是指允許會計師事務所承接咨詢業(yè)務,但咨詢業(yè)務和鑒證業(yè)務不能來源于同一家客戶公司,即承接了某家公司的鑒證業(yè)務就不能再承接這家公司的咨詢業(yè)務,或承接了某家公司的咨詢業(yè)務就不能再承接這家公司的鑒證業(yè)務。
4.加強對咨詢與鑒證業(yè)務的分拆的監(jiān)管機制。按照筆者的設想,在改革初期,我國會計師事務所仍然可以保持分拆的咨詢業(yè)務,這樣,會計師事務所就既能介入利潤高、風險相對較低的咨詢業(yè)務,以保持會計職業(yè)的發(fā)展,又能限制事務所借助法定審計業(yè)務的影響力拓展非審計業(yè)務市場,防止審計業(yè)務的質(zhì)量受到非審計業(yè)務的影響。但是,審計鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務在一定程度上的分拆,在實踐中很容易被一些不守規(guī)矩的會計師事務所“鉆空子”,利用法規(guī)監(jiān)控不嚴、或不到位而做形式上的分拆、實質(zhì)上的不分拆,進而影響其審計鑒證業(yè)務的獨立性。因此特別注意加強審計鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務分拆的監(jiān)控和執(zhí)法力度,以確保這項改革的進行和成功。
5.擴大鑒證業(yè)務范圍。當前在我國的相關法規(guī)中鑒證業(yè)務主要包括:審查企業(yè)會計報表、出具審計報告,驗證企業(yè)資本、出具驗資報告,辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務、出具有關報告,辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務。但在實踐中這些鑒證業(yè)務實施表現(xiàn)得并不完整,部分鑒證業(yè)務政府干涉較大,例如驗資業(yè)務中,根本不需要事務所出具驗資報告,而是僅僅由工商部門監(jiān)管銀行出具資金證明即可。有些破產(chǎn)、清算、合并、聯(lián)營、投資經(jīng)濟活動中應該由會計師事務所出具審計報告也是被政府部門有意或無意地取消了。這樣,相關的注冊會計法規(guī)規(guī)定的具體業(yè)務得不到全面實施,導致鑒證業(yè)務發(fā)展的不完整性。政府對注冊會計師業(yè)務市場的干預使得注冊會計師行業(yè)業(yè)務范圍狹窄。過窄的業(yè)務范圍容易造成無序競爭,導致事務所受制于鑒證對象,從而喪失鑒證的獨立性。在審計市場上,所有會計師事務所都可以提供會計報表審計業(yè)務,這必然造成審計市場的激烈競爭。為了獲得客戶,部分事務所違背公平競爭的原則,采取諸如低價競爭等不正當?shù)母偁幨侄?這些做法既損害了注冊會計師行業(yè)的整體利益, 也給被審計客戶對審計活動施加更多的影響提供了可乘之機。其次,業(yè)務范圍狹窄造成收入來源單一,導致事務所在經(jīng)濟上對客戶過分依賴。與國外會計師事務所將“審計是為了獲取管理咨詢服務而不得不提供的服務”相比,我國市場上“管理咨詢是為了獲取審計而不得不提供的服務”。換言之,目前我國的會計師事務所收入主要來源于審計鑒證,咨詢業(yè)務的市場相對較弱。如果我們擴大鑒證業(yè)務的范圍,從而使鑒證業(yè)務多樣化,深層化,收入得到提升,那么鑒證業(yè)務收入的增加在法規(guī)嚴密監(jiān)控下就能相對減少咨詢業(yè)務的舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。筆者認為當前我國部分地方政府應取消對鑒證業(yè)務的限制,嚴格按照注冊會計法規(guī)定實施這一業(yè)務范圍,把會計師事務所的鑒證業(yè)務發(fā)展壯大,最終達到會計師事務所的發(fā)展壯大,從而有利于鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務的分拆。
6.免交咨詢業(yè)務收入的行業(yè)會費。目前我國審計鑒證與咨詢業(yè)務分拆進程不理想,行業(yè)協(xié)會不積極也是一個很重要的因素。會計師事務所執(zhí)業(yè)有政府準入限制,不是任何人想從事就能從事的行業(yè)。而咨詢業(yè)則不需要政府的前置審批,準入門檻較低,單獨的咨詢企業(yè)的競爭優(yōu)勢遠遠趕不上會計師事務所在咨詢業(yè)務方面的競爭優(yōu)勢,因為會計師事務所有審計鑒證這個壟斷業(yè)務的大力扶持。注冊會計師協(xié)會的行業(yè)會費是以會計師事務所的總收入(包括咨詢收入)計算的。咨詢業(yè)務從會計師事務所中分拆出去,勢必影響行業(yè)協(xié)會的收入,因此應該免交會計師事務所咨詢收入的行業(yè)會費,斬斷咨詢業(yè)務與行業(yè)會費之間的經(jīng)濟聯(lián)系,也有助于鑒證業(yè)務與咨詢業(yè)務分拆的行業(yè)協(xié)會的積極性。
[本文為河南省哲學社會科學規(guī)劃辦公室課題(加快我省會計類鑒證服務業(yè)發(fā)展對策研究)的研究成果,課題編號:2009FJJ045]
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1國際貿(mào)易融資業(yè)務授信規(guī)模核定隨意性強，標準不一
各家銀行在核定國際貿(mào)易融資授信規(guī)模標準上有較大區(qū)別，有的銀行將國際貿(mào)易融資視同流動資金貸款處理，有的銀行則根據(jù)融資品種的不同放大一定的倍數(shù)，融資政策的制訂多是根據(jù)自身對國際貿(mào)易融資的理解，缺乏深入、科學的研究。在對國際貿(mào)易融資的認識和風險控制上，中資銀行與外資銀行有明顯區(qū)別，如對打包貸款這一傳統(tǒng)業(yè)務，外資銀行在操作流程和手續(xù)上要簡化得多，他們更①本文作者：趙陽，上海財經(jīng)大學國際工商管理學院國際貿(mào)易學07級碩士研究生注重通過控制貿(mào)易全程來達到控制風險的目的，而不是過分關注企業(yè)本身的規(guī)模和實力。相對而言，國內(nèi)銀行的國際貿(mào)易融資產(chǎn)品流程設計相對不夠科學，手續(xù)煩瑣，可操作性不強。
2企業(yè)申請國際貿(mào)易融資業(yè)務存在擔保難問題
一方面企業(yè)在找第三方擔保時，會顧慮對方將來會要求自己提供擔保，進而產(chǎn)生其難以控制的風險；另一方面部分申請國際貿(mào)易融資的企業(yè)為貿(mào)易公司，缺乏銀行認可的固定資產(chǎn)，如廠房、土地等，生產(chǎn)型出口企業(yè)的機器設備雖能用于抵押，但抵押率低，而且費用高、手續(xù)煩瑣、時效性差，不符合國際貿(mào)易融資方便快捷的特點；第三，企業(yè)對國際貿(mào)易融資產(chǎn)品不熟悉，對各種金融工具不能合理運用。在銀行產(chǎn)品不斷更新、新的國際貿(mào)易融資名詞不斷涌現(xiàn)的情況下，大多數(shù)企業(yè)不能很好地結合自身實際，選擇適合本企業(yè)業(yè)務特點的業(yè)務產(chǎn)品，對各類融資產(chǎn)品無法靈活運用。
3風險控制手段落后
國際貿(mào)易融資業(yè)務所涉及的風險有客戶風險、國家風險、國外行風險、國際市場風險和內(nèi)部操作風險。這些風險的管理需要先進的技術手段將銀行相關部門之間、分支行之間高效有機地聯(lián)系起來。而目前我國各國有商業(yè)銀行在開展國際業(yè)務特別是國際結算業(yè)務方面一直沿用的是分散的經(jīng)營模式，外匯業(yè)務處理系統(tǒng)較為落后，國際結算與外匯信貸、外匯信貸與會計獨自運行，缺乏網(wǎng)絡資源的共享和統(tǒng)一協(xié)調(diào)的管理，以致無法達到共享資源、監(jiān)控風險、相互制約的目的。
4國際貿(mào)易融資業(yè)務方式簡單，新產(chǎn)品開發(fā)力度不夠
目前我國國際貿(mào)易融資業(yè)務基本仍維持傳統(tǒng)融資方式，即以信用證結算與融資相結合的方式為主，而較為復雜的業(yè)務如保理業(yè)務、福費廷業(yè)務則開展有限。隨著銀行業(yè)務國際化和我國加入WTO，國內(nèi)銀行在科技和管理水平、金融服務及經(jīng)營方式等方面與外資銀行的差距日益顯現(xiàn)，據(jù)統(tǒng)計外資銀行辦理國際結算業(yè)務已經(jīng)占有中國市場份額的40%左右。近年來，根據(jù)市場的需要，各家銀行也在不斷推出新的融資產(chǎn)品，但因?qū)I(yè)務理解的差異，在業(yè)務操作上各有不同，缺乏對各種融資形式嚴格統(tǒng)一的標準，更缺少對各項業(yè)務相對比較規(guī)范、明細的統(tǒng)計資料。
5國際貿(mào)易融資的對象過于集中
受傳統(tǒng)授信業(yè)務理念影響，國內(nèi)銀行融資業(yè)務對象集中于優(yōu)質(zhì)大中型企業(yè)。目前，各大銀行對優(yōu)質(zhì)大企業(yè)客戶的競爭越來越激烈，市場已經(jīng)逐漸趨向飽和。而近些年來我國中小外貿(mào)企業(yè)迅速發(fā)展起來，目前全國進出口貿(mào)易總額的60%左右由中小企業(yè)實現(xiàn)，在從事跨國投資和經(jīng)營的3萬多戶我國企業(yè)中，中小企業(yè)占到80%以上，中小企業(yè)已成為我國對外貿(mào)易的重要組成部分。
針對以上普遍存在的問題，我們提出對商業(yè)銀行開展國際貿(mào)易融資業(yè)務的對策建議：
（1）實行適應國際貿(mào)易融資特點的授信規(guī)模控制方法。
國際貿(mào)易融資的客戶評價標準應有別于對流動資金貸款客戶的評價標準。評價時更多地根據(jù)客戶以前在海關、銀行、外匯局、工商、稅務等辦理業(yè)務的記錄，在此基礎上，再參考客戶的財務報表反映的經(jīng)營業(yè)績和整體實力。銀行應著手開發(fā)建立國際貿(mào)易融資客戶信息管理系統(tǒng)，為客戶建立詳盡的業(yè)務檔案，通過業(yè)務了解客戶及客戶的交易對手，分析其實際履約能力，為國際貿(mào)易融資授信提供依據(jù)。
根據(jù)不同的國際貿(mào)易融資產(chǎn)品的特點建立不同的判別標準。不同種類的國際貿(mào)易融資業(yè)務所涉及的風險，及該業(yè)務所能提供的保證、抵押或質(zhì)押要求都有區(qū)別，銀行所承擔的業(yè)務風險也因此有很大不同，銀行應根據(jù)不同國際貿(mào)易融資產(chǎn)品的特點制訂相應的產(chǎn)品標準及對客戶的授信標準。
（2）采取適應國際貿(mào)易融資特點的擔保方式，豐富業(yè)務內(nèi)涵。
首先，針對國際貿(mào)易融資業(yè)務的特點，創(chuàng)新思維，制訂操作性強的擔保方案?？捎善髽I(yè)聯(lián)?；蛱峁﹤€人擔保，或開展與社會信用擔保機構的合作，對有條件提供抵質(zhì)押的企業(yè)，可采取動產(chǎn)等質(zhì)押、應收賬款質(zhì)押、倉單質(zhì)押等融資擔保方式。其次，充分引入第三方金融機構的信用，在一定程度上規(guī)避企業(yè)面臨的市場風險、信用風險和進口國的國家風險。第三，積極鼓勵出口企業(yè)投保出口信用險。第四，加強對企業(yè)相關人員的培訓，使其了解銀行的貿(mào)易融資產(chǎn)品理解各類產(chǎn)品的特點和實質(zhì)，適時向企業(yè)推介合適的業(yè)務品種，發(fā)揮理財顧問的作用。
（3）建立科學的貿(mào)易融資風險管理體系，加強風險管理。
建立風險防范體系，采取有效的手段控制風險，是開展國際貿(mào)易融資業(yè)務的前提條件之一。如確定融資條件和標準，建立風險指標監(jiān)督體系，使用外匯交易以保值或降低風險；完善分層授權設置、加強密碼管理;嚴格審查真實貿(mào)易背景、認真按照操作規(guī)程和審批程序處理；定期與客戶進行溝通，追蹤業(yè)務狀況；成立信用審批中心和貿(mào)易融資業(yè)務部門，集中商業(yè)銀行內(nèi)部有限的信貸業(yè)務專家，成立獨立的信用審批中心，以評估客戶的信用；集中目標結算和貿(mào)易融資人才資源，成立國際貿(mào)易融資業(yè)務部門以專業(yè)處理貿(mào)易融資業(yè)務及其可能形成的業(yè)務風險，利用人才優(yōu)勢事前防范和事后化解各種業(yè)務風險。
（4）更新觀念，積極創(chuàng)新國際貿(mào)易融資產(chǎn)品。
首先，應在傳統(tǒng)的國際結算業(yè)務，如L/C、托收、信用證等業(yè)務的基礎上，根據(jù)對國際市場的分析，不斷開發(fā)新的金融產(chǎn)品。如保理、福費廷等新業(yè)務在我國尚有較大的發(fā)展空間，當前應適當引導客戶對貿(mào)易融資的產(chǎn)品需求，逐步推出國內(nèi)保理、福費廷、票據(jù)貼現(xiàn)等有市場前景的業(yè)務品種。其次，國際貿(mào)易融資的產(chǎn)品設計要與貿(mào)易鏈有機結合，從貿(mào)易環(huán)節(jié)出發(fā)設計產(chǎn)品，才能有效地解決企業(yè)在采購和銷售中的融資需求。再次，要根據(jù)客戶的需求量身定做國際貿(mào)易融資產(chǎn)品，將傳統(tǒng)方式與新的國際貿(mào)易融資方式結合起來，使國際貿(mào)易融資服務“增值”。亦可根據(jù)客戶的需求，為客戶提供包括定單融資，動產(chǎn)質(zhì)押開證、進出口保理、全球互聯(lián)網(wǎng)托收、網(wǎng)上開證等不同類型的創(chuàng)新產(chǎn)品，解決客戶在不同的貿(mào)易環(huán)節(jié)中的個性化需求，利用科技平臺為企業(yè)提供高效優(yōu)質(zhì)的增值服務。
知名電子商務公司阿里巴巴集團申請設立商業(yè)銀行一事在國內(nèi)引起廣泛關注,這應成為國家審計機關將第三方支付業(yè)務納入審計視角的契機。審計機關對商業(yè)銀行開展審計時,可以考慮以第三方支付為切入點,通過延伸審計,盡早研究這項規(guī)模呈幾何增長的金融創(chuàng)新業(yè)務,開展風險分析,并準確預警,充分發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能,促進我國電子商務的健康發(fā)展。
一、我國第三方支付業(yè)務發(fā)展迅速
第三方支付是一些和國內(nèi)外各大銀行簽約、并具備一定實力和信譽保障的第三方獨立機構提供的交易支付平臺。從事第三方支付業(yè)務的企業(yè)就稱為第三方支付企業(yè)。我國電子商務的快速發(fā)展,為第三方支付提供了空前的發(fā)展機遇。
(一)第三方支付交易規(guī)模迅速增長
2007至2009年,我國第三方支付市場交易額分別為900億元、2800億元和5850億元,2010至2012年交易規(guī)模有望繼續(xù)快速發(fā)展,預計分別增至8500億元、9800億元、12500億元。截至2010年6月末,我國提供第三方支付業(yè)務的機構數(shù)量已達320家,其中阿里巴巴集團旗下的支付寶和騰訊公司的財付通個人客戶數(shù)量分別為3.5億、1億,企業(yè)客戶數(shù)量分別為46萬、40萬。
(二)第三方支付市場份額穩(wěn)步提升
第三方支付交易額在電子商務市場交易額中的比重由2007年的4%,穩(wěn)步提高到2008年的9.56%和2009年的16.67%;第三方支付交易額在社會消費品零售總額中的比重也由2007年的1.01%,逐步提升到2008年的2.58%和2009年的4.44%。
(三)第三方支付的增值業(yè)務不斷拓展
第三方支付為商戶提供了訂單查詢、退款止付、發(fā)貨信息同步、自動對賬和廣告營銷等各種增值服務。與此同時,第三方支付可以為客戶提供多種服務,向企業(yè)客戶提供各種資金結算產(chǎn)品,幫助企業(yè)管理資金,做互動推廣服務;向個人客戶提供繳費、信用卡還款、交房租、捐贈、訂酒店、買保險、機票、彩票和游戲點卡等支付服務。
(四)第三方支付服務逐步邁入健康發(fā)展軌道
2010年6月,中國人民銀行出臺《非金融機構支付服務管理辦法》,規(guī)范了非金融機構支付服務行為,使第三方支付服務合法化、制度化,有效推動整個行業(yè)的健康發(fā)展。
二、第三方支付業(yè)務相對于商業(yè)銀行業(yè)務的競爭優(yōu)勢分析
第三方支付的成長和發(fā)展依托于商業(yè)銀行,資金劃撥和結算清算業(yè)務最終都需要通過商業(yè)銀行來完成。但在業(yè)務量穩(wěn)步增長的情況下,第三方支付已初步形成自身的核心競爭力,甚至在某些方面與商業(yè)銀行的傳統(tǒng)業(yè)務構成競爭關系,以下結合商業(yè)銀行傳統(tǒng)業(yè)務,分析第三方支付業(yè)務的特點及優(yōu)勢。
(一)便捷的資金交易機制與商業(yè)銀行的存款業(yè)務形成競爭關系
第三方支付實現(xiàn)了對交易雙方的約束和監(jiān)督,當買方選購商品后,將貨款支付到第三方支付企業(yè)提供的賬戶,并由第三方支付企業(yè)通知賣家款到發(fā)貨,買方收到貨物,經(jīng)檢驗確認無誤后,再通知第三方支付企業(yè)將貨款轉(zhuǎn)至賣家賬戶。目前,用戶可以方便地通過網(wǎng)銀轉(zhuǎn)賬、郵政匯款、手機充值卡及指定網(wǎng)點為第三方支付賬戶充值,這意味著第三方支付具備了吸收存款的能力,能夠一定程度上分流商業(yè)銀行的部分活期存款業(yè)務。
(二)優(yōu)越的信用評估模式與商業(yè)銀行的貸款業(yè)務形成競爭關系
第三方支付企業(yè)對買賣雙方交易行為進行詳細記錄,并以雙方的滿意度評價結果作為劃分信用等級的重要參照,憑借這些大量交易行為和資信記錄,第三方支付企業(yè)有條件為商戶打造網(wǎng)絡融資平臺,提供資金支持,與商業(yè)銀行的中小企業(yè)信貸業(yè)務形成競爭。以阿里巴巴集團為例,其“網(wǎng)絡融資”貸款規(guī)模從2007年的0.2億元,迅猛增至2008年的14億元、2009年的46億元,預計2010年將超過100億元。
(三)獨特的支付結算服務與商業(yè)銀行的中間業(yè)務形成競爭關系
如前所述,第三方支付企業(yè)已形成與商業(yè)銀行功能類似的結算賬戶體系,能為企業(yè)客戶和個人客戶提供資金結算產(chǎn)品和支付服務,而且價格較低,已形成對商業(yè)銀行中間業(yè)務的競爭優(yōu)勢。此外,第三方支付企業(yè)還通過鋪設POS網(wǎng)絡和代收付系統(tǒng)開展線下收單、醫(yī)保支付等業(yè)務,與商業(yè)銀行形成了新的競爭。
(四)資金轉(zhuǎn)移支付功能與商業(yè)銀行的電子銀行業(yè)務形成競爭關系
用戶注冊第三方支付賬戶后,通過互聯(lián)網(wǎng)、手機等完成賬戶資金的轉(zhuǎn)移支付,其中收付款管理、轉(zhuǎn)賬匯款、信用卡還款、網(wǎng)上繳費、網(wǎng)上基金、網(wǎng)上保險等與商業(yè)銀行的網(wǎng)銀功能無明顯差異,用戶無需注冊相對繁鎖的銀行網(wǎng)銀就能方便地實現(xiàn)大部分支付要求,導致商業(yè)銀行的部分網(wǎng)銀客戶流失。
三、以國家審計視角審視第三方支付業(yè)務存在的風險
第三方支付業(yè)務是新穎的網(wǎng)上支付業(yè)務,國家審計機關應充分發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能,重點剖析該業(yè)務對金融安全乃至國家安全的影響,筆者從以下幾方面分析第三方支付業(yè)務存在的潛在風險:
(一)難以辨別交易真?zhèn)?/p>
通過查詢資金流,掌握資金的來源和去向,從而判斷資金的真實用途,是國家審計機關開展審計業(yè)務工作時經(jīng)常使用的方法。但采用第三方支付進行資金結算時,資金完全通過在第三方支付企業(yè)開立的“虛擬賬戶”中劃轉(zhuǎn),因此判斷資金的真實用途變得異常困難,不排除第三方支付成為洗錢、賄賂等非法經(jīng)營活動的工具。
1.資金來源被隱藏
用戶可以用不記名的充值卡向第三方支付賬戶充值,把資金注入虛擬賬戶。不記名的充值卡類似現(xiàn)金,無法追索來源,因此第三方支付可以隱藏資金來源。
2.交易鏈條被割裂
第三方支付企業(yè)參與結算業(yè)務時,原本銀行了如指掌的交易過程被虛擬賬戶斷裂為兩個獨立交易。因此即便發(fā)生在同一銀行,也難以確定資金的往來關系。
3.一旦取消交易,資金鏈條更不清晰
當買賣雙方的交易被取消時,付款人可以將資金從虛擬賬戶轉(zhuǎn)回銀行賬戶,而資金轉(zhuǎn)回付款人的哪個銀行賬戶由付款人選擇,即資金可以不回流至交易發(fā)起時的銀行賬戶。這樣一來,交易被取消后,資金只要不回流至原賬戶,就難以掌握真實情況。
(二)利用虛假貿(mào)易輕而易舉實現(xiàn)套現(xiàn)
第三方支付企業(yè)為賣方實現(xiàn)了銷售終端功能,是賣方的虛擬商戶POS機,而且突破了時間、空間以及申請人資質(zhì)的限制,拓展了用戶的范圍。因而,在沒有真實貿(mào)易背景和無人審核單據(jù)真?zhèn)蔚那闆r下,“買方”將資金注入虛擬賬戶,在虛構貿(mào)易的掩護下,資金轉(zhuǎn)入交易對手“賣方”賬戶,實現(xiàn)虛擬賬戶到可提取現(xiàn)金的銀行賬戶的資金轉(zhuǎn)移。這種做法逃避了中國人民銀行關于大額現(xiàn)金存取的監(jiān)管規(guī)定,為非法經(jīng)營活動提供了便利。
(三)在途資金的使用缺乏有效監(jiān)控
買方將貨款匯入第三方支付企業(yè)指定賬戶,待驗貨后,才由第三方支付企業(yè)根據(jù)買方同意付款信息將資金支付給賣方。因此買方支付的資金在第三方支付企業(yè)有若干天的滯留期,形成在途結算資金。當在途資金達到一定規(guī)模時,怎么管理這些資金,正是現(xiàn)行體制未能有效約束的地方,也正是審計應當關注的容易產(chǎn)生風險的環(huán)節(jié)。
(四)成為熱錢非法跨境流動的通道
目前,在資本收益率較高、人民幣升值預期和中美利差等因素的作用下,熱錢流入中國進行套利和投機的可能性很大,利用第三方支付渠道熱錢能夠突破外匯管制進入中國。在外部監(jiān)管缺失的情況下,變相實現(xiàn)資金跨境流動。例如,境外熱錢以購貨等名義將外匯資金存入第三方支付企業(yè)賬戶,第三方支付企業(yè)效仿地下錢莊操作模式,將等值的人民幣支付至虛構的境內(nèi)銷貨方,從而實現(xiàn)熱錢非法入境。
參考文獻:
[1]中國電子商務研究中心網(wǎng)站、中國人民銀行網(wǎng)站
審計業(yè)務能力是審計人員安身立命之本，是審計工作質(zhì)量和成果的直接決定因素。審計人員業(yè)務能力培養(yǎng)是審計機關著眼于審計事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展應著力解決的問題。首先，審計事業(yè)的快速發(fā)展帶來的新情況、新變化，要求審計人員不斷優(yōu)化升級業(yè)務能力，做到與時俱進；其次近年來越來越多的青年人才充實到國家審計機關當中，成為國家審計事業(yè)的新生力量，他們普遍受過本科或研究生層次的高等教育，可塑性和接受新事物能力強，能適應審計工作高強度的體力和腦力勞動，但未經(jīng)充分塑造和歷練，業(yè)務能力相對欠缺，亟待培養(yǎng)成才。
一、審計業(yè)務能力的培養(yǎng)內(nèi)容和模式
培養(yǎng)審計人員的業(yè)務能力需要解決兩個問題。一是“培養(yǎng)什么”的問題，即培養(yǎng)內(nèi)容的選擇。就是要看審計業(yè)務能力作為一個綜合性概念，由哪些具體的能力所構成，又需要哪些素質(zhì)水平作為基礎和支撐。二是“怎么培養(yǎng)”的問題，即培養(yǎng)模式的選擇。一種模式是把人員集中起來，以授課、講座、討論等形式開展的專門培訓；另一種模式是參與審計一線工作在“干中學”。
（一）培養(yǎng)內(nèi)容的選擇
審計業(yè)務工作分為兩種：一種是審計組成員的工作，另一種是審計組長或主審的工作。審計組成員的工作主要是承擔審計任務分工、負責具體事項的審計，需要的是查核問題的能力；審計組長或主審的工作主要是領導和統(tǒng)籌審計組工作、處理與被審單位關系、撰寫審計報告等文書，需要的是組織協(xié)調(diào)、交流溝通和綜合成果的能力。以上四種能力又以四種水平作為支撐和基礎。一是審計理論知識水平，包括審計本質(zhì)、審計目標、審計方法、審計準則等內(nèi)容；二是審計相關知識水平，包括法律法規(guī)知識、財政管理知識、財務會計知識、計算機知識和不同審計領域特有的專業(yè)知識；三是審計技術水平，就是合理使用詢問法、抽樣法、核對法等審計基本方法或充分應用計算機技術，完成特定的審計任務、達到特定的審計目標；四是審計經(jīng)驗水平，包括發(fā)現(xiàn)審計疑點、把握審計方向、預判被審單位問題、洞悉被審人員心理等等?？傊?，培養(yǎng)審計人員業(yè)務能力就是要著力提高其審計理論知識水平、審計相關知識水平、審計技術水平和審計經(jīng)驗水平。
（二）培養(yǎng)模式的選擇
首先，審計理論的概括性、抽象性和個人理性的有限性決定了“干中學”不可能成為個人獲得審計理論的主要途徑，但實踐可以加深對審計理論的理解和認識。其次，通過專門培訓學習審計相關知識效率更高、速度更快、獲得知識的數(shù)量也更多。但是專門培訓不可能涵蓋審計需要的所有相關知識，“干中學”作為一種需求導向的學習模式仍有其不可替代的作用。再次，審計技術和經(jīng)驗水平實踐屬性鮮明，“干中學”優(yōu)勢明顯，但這并不排斥我們通過專門培訓接受指導，吸收先進的技能經(jīng)驗。總之，審計知識理論的培養(yǎng)以專門培訓為主，技能經(jīng)驗的培養(yǎng)以“干中學”為主；無論哪種模式占主導，都離不開另一種模式的有效配合。
二、審計業(yè)務能力培養(yǎng)存在的不足
過于依賴“干中學”的弊端是明顯的。首先，“干中學”無法獲得支撐技能經(jīng)驗所需的充分的知識理論，導致技能經(jīng)驗先天性不足，從而直接影響審計工作的質(zhì)量。其次，缺少專門培訓提供的交流討論、接受指導的機會，審計技能經(jīng)驗局限于個人的探索，無法通過吸收先進經(jīng)驗取得長足發(fā)展。再次，過分依賴“干中學”容易導致審計技能經(jīng)驗的固化。熟悉一項審計分工需要長時間的摸索，經(jīng)過多個審計項目的鍛煉，所以審計分工不能輕易更換；審計人員熟悉分工后，為了工作效率審計分工也不能輕易更換。長此以往審計人員的技能經(jīng)驗就只能滿足有限幾塊審計業(yè)務的需要。總之，凡事過猶不及。簡單地看側重于“干中學”就可以加強技能經(jīng)驗的培養(yǎng)，但事實卻并非如此；同樣道理，過分依賴于專門培訓也并不有利于知識理論的培養(yǎng)。這正印證了前文“無論哪種模式占主導，都離不開另一種模式的有效配合”的論斷。
三、審計業(yè)務能力培養(yǎng)模式的創(chuàng)新
中圖分類號：F239.45;TP311 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）027-000-01
國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理活動中，物資采購是一項重要工作。國有企業(yè)在開展物資采購過程中，如何按照國家及企業(yè)招標管理相關的法規(guī)制度開展工作，既做到合規(guī)合法，又實現(xiàn)企業(yè)降本增效成為企業(yè)本身，特別是企業(yè)內(nèi)部審計關注的焦點內(nèi)容。作為企業(yè)內(nèi)部審計，如何幫助國有企業(yè)加大物資采購招標范圍，有效節(jié)約采購成本，成為工作的主要目標任務。
一、物資采購應招標未招標審計的目標內(nèi)容
（一）審計的主要目標
國有企業(yè)在物資采購過程中，一方面必須遵守國家和企業(yè)物資采購及招投標管理相關的制度規(guī)范;另一方面從成本效益的角度，更多開展招標工作，通過招標實現(xiàn)價廉物美、節(jié)約采購成本的目的。因此，企業(yè)內(nèi)部審計在企業(yè)物資采購應招標未招標中審計的主要目標有兩項，一是審查是否存在應招標未招標合同;二是監(jiān)督規(guī)章制度的貫徹落實，督促擴大招標范圍，有效節(jié)約企業(yè)采購成本。
（二）審計的具體內(nèi)容
企業(yè)內(nèi)部審計在國有企業(yè)物資采購應招標未招標審計中，依據(jù)國家及企業(yè)物資采購管理辦法和招標管理辦法開展內(nèi)部審計工作。國有企業(yè)應招標未招標審計的主要內(nèi)容包括買賣合同、承攬合同、服務合同等，通過審計發(fā)現(xiàn)符合招標條件而未進行招標的物資采購業(yè)務，及時給出審計意見，督促企業(yè)加強招標管理，實現(xiàn)企業(yè)降本增效的目的。
二、物資采購應招標未招標審計的技術方法
（一）審計的主要思路
在國有企業(yè)內(nèi)部審計中，物資采購應招標未招標審計按照招標管理辦法規(guī)定，以應招標合同金額閥值為標準，通過分析合同臺賬發(fā)現(xiàn)符合招標條件而未進行招標選商的合同進行統(tǒng)計，并作為審計的基礎數(shù)據(jù)依據(jù)，向國有企業(yè)給出相關審計意見加以整改。
（二）采用的技術與方法
物資采購應招標未招標審計面對合同業(yè)務量大，系統(tǒng)中合同數(shù)量在數(shù)千條以上，合同類別眾多，難以快速發(fā)現(xiàn)重點審計方向，在常用Excel工具軟件下，頻繁使用統(tǒng)計功能計算各種數(shù)據(jù)、比例時耗時費力等諸多難點問題，必須依托有效的信息化手段，借助先進信息技術進行分析處理，特別是數(shù)據(jù)庫分析技術，由于微軟SQLServer數(shù)據(jù)庫分析技術使用普遍且易于掌握，成為應招標未招標審計應用的主要平臺技術。
（三）分析的過程與結果
1.應招標未招標分析的過程。審計主要涉及企業(yè)簽訂的合同臺賬數(shù)據(jù)。合同臺賬主要包括合同名稱、合同編號、合同金額、合同類別、選商方式、簽訂時間、合同相對人等，其中合同類別又分為買賣合同、承攬合同、服務合同等類別。應招標未招標合同審計分析時，主要根據(jù)合同類別，按照選商方式，進行合同份數(shù)、合同金額進行分類統(tǒng)計。
2.應招標未招標分析的結果。根據(jù)以往審計核查經(jīng)驗，將應招標未招標分析結果以表格形式展示，主要包括合同類別、總金額、未招標金額及占比，以及不同選商方式的合同份數(shù)。分析時，按照合同類別分別進行上述要是進行統(tǒng)計，并作為審計核查關注的主要對象。
三、物資采購應招標未招標審計技術的應用
（一）審計所需數(shù)據(jù)準備
在審計過程中，首先按照上述審計所需準備物資采購合同臺賬及合同文本等業(yè)務數(shù)據(jù)，一般從合同管理系統(tǒng)導出，數(shù)據(jù)項須包括審計分析所需相關數(shù)據(jù)項，但不限于這些數(shù)據(jù)項;其次與企業(yè)物資采購管理部門進行訪談，掌握物資采購的基本情況。在審計分析之前，一方面須對業(yè)務數(shù)據(jù)進行校驗，去除不必要的數(shù)據(jù)項、空格和字符數(shù)據(jù)，確保數(shù)據(jù)項相應的數(shù)字、日期格式等;另一方面須對應招標的合同類別及內(nèi)容進行確認，確保分析對象的準確性。
（二）審計分析結果核查
審計時，將所需數(shù)據(jù)導入數(shù)據(jù)庫，采用上述數(shù)據(jù)庫分析技術進行審計分析，并形成審計分析結果交由國有企業(yè)逐一核查。在審計核查時，首先要確認審計分析數(shù)據(jù)的準確性，特別是企業(yè)物資采購應該招標的物資采購范圍及內(nèi)容，確保分析結果的準確性;其次要對于違反規(guī)定的未招標業(yè)務進行成因分析，最后結合核查結果，按照相關法律法規(guī)給出審計意見交由企業(yè)整改。
綜上所述，國有企業(yè)內(nèi)部審計在物資采購應招標未招標審計中，按照國家法律法規(guī)，對企業(yè)物資采購業(yè)務，采用先進的數(shù)據(jù)庫分析技術，實現(xiàn)全數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)違規(guī)業(yè)務，通過審計核查給出審計意見，在督促企業(yè)合規(guī)合法經(jīng)營的同時，實現(xiàn)了提高了企業(yè)內(nèi)部審計工作效率、節(jié)約了審計資源投入。國有企業(yè)物資采購應招標未招標審計技術方法的創(chuàng)新研究與應用，也必將在企業(yè)內(nèi)部審計工作中發(fā)揮積極推動重要作用。
參考文獻：
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（一）制度風險
1.因依法辦事缺乏依據(jù)，導致國庫業(yè)務風險威脅國庫資金安全。如《國家金庫條例》自頒布以來未進行任何修改，其相關內(nèi)容并不適應社會的發(fā)展需求。2.現(xiàn)在所實施的制度未涵蓋國庫核算業(yè)務的全過程，出現(xiàn)制度空白現(xiàn)象[1]。比如國庫電子化操作缺乏統(tǒng)一操作規(guī)定，導致“控下不控上”現(xiàn)象的出現(xiàn)。3.部分規(guī)章制度與實際工作不相符，以《國庫會計管理規(guī)定》為例，依據(jù)規(guī)定得知，需要國庫會計設置8個會計崗位，編制5個崗位，但是因受到自身發(fā)展因素的影響，導致國庫出現(xiàn)身兼數(shù)職的現(xiàn)象。
（二）網(wǎng)絡風險
1.計算機病毒風險，通常情況下國庫的核算系統(tǒng)主要通過MT系統(tǒng)傳輸數(shù)據(jù)，這種網(wǎng)絡模式容易遭受病毒的侵害。2.網(wǎng)絡非法侵害，因為國庫會計核算系統(tǒng)所采用的計算機與其它機器相同，在任何一臺機器上安裝國庫會計核算系統(tǒng)，都可以開展非法操作，導致國庫會計核算系統(tǒng)存在安全隱患[2]。3.系統(tǒng)內(nèi)部控制功能不足。無論是系統(tǒng)參數(shù)設置、科目屬性還是比例均無法真正實現(xiàn)自動審核控制，甚至部分參數(shù)需人工設置，導致內(nèi)控功能具有隨意性。
（三）操作風險
1.國庫資金清算多樣化。在國庫資金清算中清算方式因呈現(xiàn)出多樣化的發(fā)展趨勢，不僅導致國庫資金隨意進出，并且在近幾年批量支付等業(yè)務的出現(xiàn)，導致國庫資金風險隱患加大。2.因受到部分國庫人員素質(zhì)的影響，國庫的內(nèi)控制度并沒有得到發(fā)揮，很多國庫工作人員并沒有清楚的認識到風險隱患的重要性，缺乏對國庫業(yè)務的了解，導致各種違法亂紀現(xiàn)象層出不窮。
二、國庫業(yè)務審計監(jiān)督的策略與方法
（一）從內(nèi)控角度出發(fā)，積極把握審計重點
通過上文對國庫業(yè)務風險類型的分析可以清楚了解到國庫資金的安全性與內(nèi)控制度有著密切的聯(lián)系。在審計的時候需要堅持制度基礎審計，采取多種方法對內(nèi)部控制進行測試，其重點是檢查內(nèi)部控制是否合理，是否存在不去，是否構建相關監(jiān)督體系等。另外審計人員還需要嚴格按照測試的結果對審計階段的范圍與重點進行確定。
（二）從風險類型出發(fā)，積極把握審計環(huán)節(jié)
第一要對國庫資金的進出口進行審查，為避免出現(xiàn)審計風險，審計人員可以對撥付以及退庫的資金采取跟蹤式審計方式，對資金的去向有所了解[3]。第二要檢查國庫部門是否遵從財稅庫銀對賬制度，在審計的時候要重點檢查對賬結果，并落實責任人的的責任，做到未雨綢繆，實現(xiàn)國庫資金的安全性。
（三）加強引入風險導向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞墙档蛧鴰鞓I(yè)務風險幾率的重要載體，其中在引入風險導向?qū)徲嬆Ｊ降臅r候需要按照相關的實施程序，審計人員則需要按照國庫資金的安全性、內(nèi)部控制制度等因素對審計計劃加以規(guī)劃[4]。另外，在安排審計工作的時候還需要考慮評估風險與風險暴露的優(yōu)先次序，合理分配審計資源，確定審計抽樣比例。其中在審計實施的階段需要對崗位進行優(yōu)化設置，對國庫資金的運轉(zhuǎn)流程進行規(guī)劃，對風險環(huán)境加以分析。還要結合實際業(yè)務的基本要求，積極開展風險分析，對風險識別的充分性進行評估，在確定剩余風險之余，積極制定相關的審計目標，采取實質(zhì)性測試、復合性測試等方式得出準確的審計結論。
三、完善監(jiān)督體系，實現(xiàn)國庫資金的安全
（一）構建完善的內(nèi)控運行機制
首先需針對實際情況構建內(nèi)控制度總體框架，并制定具有系統(tǒng)的規(guī)章制度，其內(nèi)容包括國庫會計內(nèi)部管理、崗位的設置、會計核算、計算機管理、內(nèi)外對賬等。要進一步明確各方職責，另外內(nèi)部審計部門還要加強對內(nèi)部控制的評審，從根本上提高審計工作的科學性與有效性。其次，要加強內(nèi)部控制，第一要積極落實國庫會計風險方位責任制，保證國庫工作的正常運行；第二要加強制度控制，保證國庫會計核算業(yè)務的整個過程能夠在全面控制、相互制約中發(fā)展。其中對于比較薄弱的環(huán)節(jié)以及風險點則需要進行細致的排查，并對崗位進行設置，突出四個控制點，真正做到有章必循，違章必究的基本現(xiàn)象。
（二）實現(xiàn)財稅庫行橫向聯(lián)網(wǎng)體系
為從根本上實現(xiàn)國庫資金的安全，加強對國庫資金的監(jiān)督與管理，需要實施財稅庫銀橫向聯(lián)網(wǎng)體系，需構建網(wǎng)絡平臺，并實現(xiàn)各業(yè)務與監(jiān)督部門之間的資源貢獻，保證各個部門能夠及時了解到資金收支的相關情況，能夠?qū)鴰熨Y金收支動態(tài)監(jiān)控，形成預算部門、銀行、內(nèi)部審計部門相結合的體系，共同對國庫資金收支風險加以防范。
（三）加強國庫部門與其它部門的相互關聯(lián)
我國《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》明確提出堅持把建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會作為加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的重要著力點，就是要認真落實科學發(fā)展觀，堅持走新型工業(yè)化道路，把資源節(jié)約和綜合利用作為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略選擇，以轉(zhuǎn)變增長方式、增強核心競爭力為目標，在經(jīng)濟社會發(fā)展的各個方面切實保護和合理利用各種資源，提高資源利用效率，以盡可能少的資源消耗獲得最大的經(jīng)濟效益和社會效益。企業(yè)是國家經(jīng)濟生產(chǎn)的組織者、管理者和實施者，因此在創(chuàng)建資源節(jié)約型社會中負有重要責任。企業(yè)實現(xiàn)資源節(jié)約是一項長久活動，企業(yè)財務、審計人員的業(yè)務活動和相應的財務、審計管理制度是企業(yè)實現(xiàn)資源節(jié)約的重要環(huán)節(jié)，為企業(yè)節(jié)源開流，實現(xiàn)資源節(jié)約起到加速推動作用，因此，筆者認為財務、審計管理是企業(yè)建立資源節(jié)約的核心內(nèi)容和突破口，這既是企業(yè)建設資源節(jié)約型社會的重點任務，又是企業(yè)加強自身建設的重要內(nèi)容。
要真正認識清楚企業(yè)財務、審計在企業(yè)實現(xiàn)資源節(jié)約中的作用，應從財務與審計在企業(yè)資源管理中的概念、關系；企業(yè)資源節(jié)約的目標和財務、審計管理目標的共同性；企業(yè)實現(xiàn)資源節(jié)約的手段和財務、審計管理手段的關系等方面來進行研究探討。
一、財務、審計在企業(yè)資源管理中的概念及關系
（一）財務的含義
財務從經(jīng)濟角度定義其含義是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中客觀存在的資金運動及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟利益關系；從企業(yè)資源管理則可定義為財務是對企業(yè)各項資源取得、消耗、轉(zhuǎn)換和收益過程的歸集、核算和管理，是不斷促進企業(yè)完善經(jīng)營管理，降低資源消耗的持續(xù)過程。
（二）審計的含義
審計從經(jīng)濟角度定義其含義是由專職機構和人員，對被審計單位的財政、財務收支及其他經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性進行審查和評價的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動；從企業(yè)資源管理則可定義為審計是對企業(yè)各項資源取得、消耗、轉(zhuǎn)換和收益過程的監(jiān)督和規(guī)范，對企業(yè)在資源消耗過程中不合理和不合規(guī)的部分進行改正，促進企業(yè)降低資源消耗。
（三）財務審計的關系
財務與審計是企業(yè)管理中不可缺少的部分，兩者既相互聯(lián)系，又有區(qū)別，其相同點主要有三：內(nèi)容都是對企業(yè)經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督；目的都是促進企業(yè)改善經(jīng)營管理提高經(jīng)濟效益；范圍都涉及企業(yè)內(nèi)部控制制度。不同點也有三：概念定義不同；工作重點不同；具體監(jiān)督內(nèi)容不同。
從企業(yè)資源管理角度看，財務與審計相同點都是對企業(yè)資源取得、消耗、轉(zhuǎn)換和收益的管理和監(jiān)督，都是促進企業(yè)不斷改進、完善資源的管理，促使企業(yè)合理利用資源，節(jié)約資源，最大限度地獲得企業(yè)價值最大化。不同點是財務對企業(yè)資源管理側重于日常管理和監(jiān)督；審計則側重于企業(yè)資源運動過程中的監(jiān)督、管理和評議。
二、財務、審計目標和企業(yè)創(chuàng)建資源節(jié)約目標的共同性
（一）企業(yè)創(chuàng)建資源節(jié)約的目標
企業(yè)的生產(chǎn)活動過程就是對企業(yè)擁有資源的消耗過程，這一過程不僅是企業(yè)有形物資資源的消耗，也是對企業(yè)人力資源、社會資源的消耗。企業(yè)在資源消耗過程中，如果不注重資源的合理消耗往往會形成資源浪費，造成企業(yè)生產(chǎn)投入的增加，導致企業(yè)成本增高，經(jīng)濟效益降低。同時資源使用的不合理和浪費，不僅對企業(yè)自身造成經(jīng)濟效益損失，也會導致企業(yè)人力資源和其他資源損失，給社會和環(huán)境增加負擔。
企業(yè)只有通過合理使用資源和創(chuàng)建節(jié)約資源，才能使企業(yè)投入減少，消耗降低，獲得最大的經(jīng)濟效益，滿足企業(yè)發(fā)展需求。而要做到資源節(jié)約和合理使用，勢必要求企業(yè)強化管理，制定合理管理制度，激發(fā)職工積極性，從企業(yè)日常消耗控制一點一滴做起，并促進和推動員工的技術開拓和創(chuàng)新思想，從而帶動企業(yè)的技術革新和設備更新，使企業(yè)不斷提供滿足社會需求的產(chǎn)品和服務，獲得最大的經(jīng)濟效益和社會效益。
可見，企業(yè)創(chuàng)建資源節(jié)約就是在經(jīng)濟社會發(fā)展的各個方面切實保護和合理利用各種資源，提高資源利用效率，以盡可能少的資源消耗獲得最大的經(jīng)濟效益和社會效益，這是創(chuàng)建資源節(jié)約的最終目標。
（二）財務管理的目標
財務管理的過程是一個復雜的管理過程，單從財務管理的表面現(xiàn)象看，它是企業(yè)人、財、物的消耗用資金表現(xiàn)化的歸集核算過程，是企業(yè)各種資源消耗過程的歸集和核算，通過財務管理，對企業(yè)的資源消耗過程進行核算、分析、評價得出企業(yè)經(jīng)濟效益的最終結果。但是從深層次看，財務管理的過程并不是企業(yè)財務部門單一的管理行為，它是企業(yè)全員參與的管理行為，是對企業(yè)資源取得、消耗、轉(zhuǎn)換和收益的管理過程。它表現(xiàn)為：
1.財務管理和企業(yè)其他管理工作是相互存在和相互作用的。企業(yè)為實現(xiàn)其生存、發(fā)展和盈利的目的而實施各種各樣的管理，財務管理只是其中的一項。財務計劃指標的完成、財務管理目標及企業(yè)目標的實現(xiàn)仍然依賴于企業(yè)各部門在各項具體管理工作的相互協(xié)作和配套實施，離開其他各項管理工作的協(xié)調(diào)，財務管理體制便成空中樓閣，無法施展落實。
2.財務管理不單是財務部門的事情。財務管理的重要性、復雜性及其涉及范圍的廣泛性決定了它遠不是僅靠一個部門的工作就能夠解決的，需要企業(yè)各部門和全員參與，落實到日常工作中。企業(yè)的決策和計劃最終要由企業(yè)的高層來決定，并由各個職能部門來執(zhí)行和控制。因此，財務管理是一項需要全盤考慮、統(tǒng)一目標、協(xié)調(diào)一致的工作。企業(yè)財務管理要求實現(xiàn)觀念的轉(zhuǎn)變，把價值管理的觀念落實到企業(yè)管理的每個人、每個過程和每個環(huán)節(jié)。這需要各方面集思廣益，群策群力，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。
3.財務管理與生產(chǎn)的關系。企業(yè)生產(chǎn)的過程是企業(yè)擁有資源的消耗加工過程，通過對企業(yè)資源的生產(chǎn)加工提供符合社會需求的產(chǎn)品和服務。而在這一生產(chǎn)過程中融入了財務管理，財務管理參與著生產(chǎn)過程資源消耗的計劃、計量、核算、監(jiān)督和分析，并向生產(chǎn)者反饋資源消耗指標和狀況，監(jiān)控督促生產(chǎn)者改進生產(chǎn)工藝、技術，提高生產(chǎn)效率，降低生產(chǎn)消耗。
企業(yè)的管理過程實際上就是企業(yè)各部門共同管理、控制企業(yè)資源消耗的過程，只是財務管理在這過程中起到主要管理控制作用。不難得出，財務管理是企業(yè)管理的重要組成部分，它是企業(yè)資金獲得和有效使用的管理工作。企業(yè)財務管理的目標是“企業(yè)價值最大化”或者“股東財富最大化”，這種觀點，能夠真實地反映企業(yè)利潤取得的時間及資本和獲利之間的關系。它和企業(yè)創(chuàng)建資源節(jié)約尋求最大的經(jīng)濟效益和社會效益目標是相同的。
（三）審計管理的目標
企業(yè)審計管理的過程是對企業(yè)資源消耗的最終結果進行分析、監(jiān)督、評價、反饋和保全企業(yè)資產(chǎn)資源的過程。企業(yè)通過經(jīng)濟效益的審計，從企業(yè)的總體經(jīng)濟效益評價、主要業(yè)務經(jīng)營活動審計、專項經(jīng)濟活動的審計和主要經(jīng)濟資源利用四個方面出發(fā)對企業(yè)資源取得、消耗、轉(zhuǎn)換和收益進行評價，評定企業(yè)預先制定企業(yè)戰(zhàn)略目標是否實現(xiàn)。
1.總體經(jīng)濟效益評價。主要是考察被審計單位是否取得了預期的經(jīng)營成果、完成了計劃任務等，換而言之就是企業(yè)資源消耗后，是否達到了預期的收益，能否實現(xiàn)企業(yè)預定的戰(zhàn)略目標。
2.主要業(yè)務經(jīng)營活動審計。業(yè)務經(jīng)營活動直接影響經(jīng)濟效益。業(yè)務經(jīng)營活動的審計主要是將有關指標的實際水平與計劃、定額、先進水平等進行比較，作出評價。這是對企業(yè)資源實際消耗的使用效率進行分析評判。
3.專項經(jīng)濟活動的審計。包括對外投資、固定資產(chǎn)購建與改造、新產(chǎn)品開發(fā)、市場開發(fā)等活動的審查，是對企業(yè)資源在專項經(jīng)濟活動中消耗的分析、評判。
4.主要經(jīng)濟資源利用的審計。企業(yè)經(jīng)濟效益是指投入與產(chǎn)出的比例關系?？疾煨б嫠降母叩?，既要看產(chǎn)出的多少，也要看投入的高低，而經(jīng)濟活動中的投入主要是指企業(yè)所占用和耗用的經(jīng)濟資源。所以資源利用效益的高低也是企業(yè)經(jīng)濟效益審計的重要內(nèi)容。經(jīng)濟資源利用效益審查的內(nèi)容主要有：原材料利用效益、勞動力利用效益、固定資產(chǎn)利用效益、資金利用效益、能源利用效益等。
從企業(yè)審計管理的形態(tài)和表現(xiàn)的方式來看，審計管理參與企業(yè)管理所表現(xiàn)的效果沒有財務管理和其他管理明顯和直接，但是審計管理卻是對企業(yè)從資源取得、消耗、轉(zhuǎn)換和收益整個過程的監(jiān)督、分析、評判和保全。從企業(yè)經(jīng)濟效益審計不難看出，企業(yè)審計管理的目標在于對企業(yè)經(jīng)濟活動的合理性和有效性以及對實現(xiàn)經(jīng)濟效益的程度和途徑作出評價，借以改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益，確保企業(yè)經(jīng)營管理的根本目的的實現(xiàn)。這和企業(yè)節(jié)約資源尋求獲得最大的經(jīng)濟效益和社會效益目標是相同的。
企業(yè)財務、審計管理和企業(yè)節(jié)約資源從它們的目標來看，三者有著共同之處，都能促使企業(yè)合理利用各種資源，提高資源利用效率，以盡可能少的資源消耗獲得最大的經(jīng)濟效益。
三、企業(yè)實現(xiàn)資源節(jié)約的手段和財務、審計管理手段表現(xiàn)形式不同，效果相同
（一）企業(yè)實現(xiàn)資源節(jié)約的手段
企業(yè)實現(xiàn)資源節(jié)約的手段是多種多樣的，因企業(yè)產(chǎn)品品種、管理、規(guī)模等不同，使企業(yè)表現(xiàn)出來的節(jié)約資源手段和途徑不同。對產(chǎn)品單一、管理簡單、企業(yè)規(guī)模不大的企業(yè)，其實現(xiàn)資源節(jié)約的手段相對簡單，以強化企業(yè)管理和全員節(jié)約資源意識為主；而產(chǎn)品種類繁多，管理復雜，企業(yè)規(guī)模大的大型企業(yè)和集團化企業(yè)，其實現(xiàn)資源節(jié)約的手段較多，在強化企業(yè)管理和全員開展資源節(jié)約的意識基礎上，通過企業(yè)技術、設備更新，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構等來實現(xiàn)資源節(jié)約。
1.產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整開創(chuàng)資源節(jié)約。產(chǎn)業(yè)結構不合理，特別是技術結構落后、規(guī)模結構偏小，是導致企業(yè)資源浪費、能源消耗高的一個重要原因。企業(yè)應把資源節(jié)約與結構調(diào)整緊密結合，淘汰技術落后、規(guī)模小、資源利用效率低、安全隱患突出的工藝、設備和裝置，使結構調(diào)整成為資源節(jié)約的重要途徑。十多年來，西山煤電集團通過產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整，逐年淘汰了一批能耗高、污染重的產(chǎn)業(yè)，因地制宜，建立電廠，把煤炭直接轉(zhuǎn)換為電能，大大節(jié)約了原煤外運成本，減輕了污染和資源耗費，節(jié)約了資源成本。
2.技術進步推動資源節(jié)約。面對資源節(jié)約和綜合利用的現(xiàn)實需求，企業(yè)應瞄準國際先進水平，不斷加大科技投入和技術攻關力度，形成一批擁有自主知識產(chǎn)權的核心技術。技術進步和技術創(chuàng)新為節(jié)約資源提供了強有力的技術支撐，推動資源節(jié)約和綜合利用跨上了一個新的臺階。西山煤電集團多年來通過技術引進，自我研發(fā)創(chuàng)新等，使生產(chǎn)技術得到飛躍性的提高，如西山煤電集團西曲礦通過引進烏克蘭螺旋采煤機，使以前無法開采的7號薄煤層的原煤得以開采，資源得到有效利用，減少了浪費，增加了業(yè)務收入。
3.管理創(chuàng)新構建資源節(jié)約新機制。建設資源節(jié)約型企業(yè)，需要嚴格的“精細”管理，需要體制、機制的創(chuàng)新。從管理和體制的層面上構建資源節(jié)約的長效機制，是企業(yè)不斷追求的目標。企業(yè)在創(chuàng)建資源節(jié)約型企業(yè)的過程中，應開展與國內(nèi)、國際同行業(yè)先進水平的“對標”工作，主動尋找與同行業(yè)先進水平的差距，認真分析原因，從而提高資源節(jié)約和綜合利用水平。
為切實加強激勵和約束，應加強對創(chuàng)建資源節(jié)約型企業(yè)的組織領導，建立責任落實、考核嚴格、獎罰分明的資源節(jié)約責任制，把資源節(jié)約和綜合利用納入到經(jīng)營業(yè)績考核體系，使精細管理、精益管理，向管理要資源、向管理要效益，日益成為企業(yè)節(jié)約資源的重要措施。
（二）財務管理實現(xiàn)資源節(jié)約的手段
財務管理在參與企業(yè)資源節(jié)約活動中，主要體現(xiàn)在對企業(yè)資源的管理控制上，參與管理的形式多樣，表現(xiàn)形態(tài)比較直觀，是企業(yè)一項全員性活動。
1.企業(yè)應實行財務全面預算管理，總體控制企業(yè)資源消耗。實行財務全面預算管理，是企業(yè)對資源控制的中心環(huán)節(jié)，全面預算對企業(yè)資源起到總控作用。它采用事前預算、事中監(jiān)控、事后分析考核的方法，對企業(yè)資源在流轉(zhuǎn)過程中實施了細化落實，從而實現(xiàn)企業(yè)財務目標。企業(yè)的年度經(jīng)營計劃、各項發(fā)展規(guī)劃，以貨幣的形式融于財務預算中，財務預算統(tǒng)括全局，其他各項計劃服從財務預算。其他各項計劃的制定要以財務預算為中心，最終服從于企業(yè)經(jīng)濟效益最大化這個根本目標。近幾年來，西山煤電集團通過自下而上的財務預算管理，并結合集團總體發(fā)展規(guī)劃和目標，使集團各項資源的耗費和收入的來源全部納入集團管理之中，并通過嚴格的責任法人等考核機制，確保預算指標的落實完成。這一舉措，使得整個集團資源得到充分利用，資源耗費得到控制。
2.實行生產(chǎn)資源集中采購，降低生產(chǎn)資源取得成本。企業(yè)生產(chǎn)資源實行集中采購，改變企業(yè)按部門分散采購做法，不僅能使生產(chǎn)資源的取得依照計劃實施，服務和滿足企業(yè)生產(chǎn)需求，而且集中采購能使企業(yè)把握資源取得的主動權，獲得最佳資源采購價格，降低生產(chǎn)資源取得成本。為減少生產(chǎn)物資采購成本，西山煤電集團多年來一直強化物資集中采購，并不斷完善采購管理辦法和制度，通過集中采購機制，降低了采購價格，節(jié)約了采購成本，為集團節(jié)約了資金。
3.建立財務分級責任制，將資源消耗落到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營考核、評價指標中。建立財務分級責任制，把企業(yè)財務管理的目標和要求滲透到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，層層分解，落實到各單位和各部門，使各單位、各部門都承擔資金、成本、收入等財務指標。財務分級責任制的建立，有利于企業(yè)資源的消耗按照預定指標分解落實到企業(yè)各部門中，促使企業(yè)各部門和全員加入到資源消耗控制中，推動企業(yè)資源節(jié)約。西山煤電集團通過財務分級責任制，把公司總體預算目標分解到各二級單位，各二級單位結合本單位實際情況對預算指標進行再次分解，把各項指標分解到相關科室、區(qū)隊，使各項資源按照預定指標得以消耗，防止了資源消耗被擴大化，為企業(yè)節(jié)約了資源。
4.完善企業(yè)存貨及資產(chǎn)管理，維護企業(yè)資產(chǎn)完整，發(fā)揮企業(yè)資源作用。企業(yè)資源經(jīng)過消耗，被轉(zhuǎn)換成待加工材料、半成品、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，形成了企業(yè)新的資源，為經(jīng)濟效益的實現(xiàn)創(chuàng)造了可能并發(fā)揮著作用。完善的財務資產(chǎn)管理，可以維護企業(yè)資產(chǎn)完整，防止資產(chǎn)流失，對企業(yè)資源起到了保護作用，節(jié)約了企業(yè)資源。西山煤電集團公司堅持國有資產(chǎn)的有效管理機制，強調(diào)存貨、固定資產(chǎn)的出入庫、使用過程的監(jiān)管，最大限度發(fā)揮存貨和固定資產(chǎn)的作用。
（三）審計管理實現(xiàn)資源節(jié)約的手段
審計管理通過參與對企業(yè)資源的取得、消耗、轉(zhuǎn)換和收益的分析、評價、保全來最終實現(xiàn)企業(yè)資源的節(jié)約，它表現(xiàn)的形態(tài)不直觀，參與人員范圍小，不易被認識，但審計管理是企業(yè)實現(xiàn)資源節(jié)約的最后防線。
1.運用經(jīng)濟效益審計方法，開展企業(yè)總體經(jīng)濟效益年度審計，分析、評判企業(yè)活動結果，尋找企業(yè)存在的問題?？傮w經(jīng)濟效益的審計，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)運行中存在的問題，通過審計反饋，從而使企業(yè)及時更正、彌補存在的缺陷，保護企業(yè)利益，減少資源流失和浪費，維護企業(yè)資源，起到節(jié)約資源作用。西山煤電集團一直堅持項目總體經(jīng)濟效益審計，通過外聘會計師事務所，山西省財政廳專項審計等，對企業(yè)運行的項目進行經(jīng)濟綜合效益審計，使企業(yè)各經(jīng)濟項目不合理和不合規(guī)之處得以改正，提升了企業(yè)各經(jīng)濟項目運行的效益，為企業(yè)節(jié)約了資源。
2.開展采購業(yè)務和經(jīng)濟合同審計，審查資源取得的合法性和合理性，確認采購成本。審查采購計劃制定的正確性、采購合同的合法性、采購計劃的完成情況、采購方式的合理性、采購批量確定的科學性、采購成本水平的變化以及采購費用水平的高低等，可以確認和保護企業(yè)資源取得是否價格合理，防止企業(yè)以高額成本取得企業(yè)生產(chǎn)資源，為資源節(jié)約起到作用。西山煤電集團對各采購業(yè)務和經(jīng)濟合同堅持公開招投標，定期進行審計，保證了集團各采購合同和經(jīng)濟合同的合理性，減少了采購資金成本。
3.資源存儲審計。主要審查存貨儲備定額制定的科學性、儲備計劃的完成情況、儲備場地的利用情況、倉庫管理制度的健全與有效性、材料物資的保證程度等，防止資源霉變損耗流失，對資源的保存起到保護作用，降低了資源在存貯中的浪費。西山煤電集團對各項生產(chǎn)物資的儲存實行定額管理機制，當生產(chǎn)物資低于定額時才予以補充，有效地防止了超額儲備。通過物資存儲審計，使西山煤電集團的物資存儲更加趨于合理，防止存儲物資過多占用資金，節(jié)約了資金。
4.生產(chǎn)業(yè)務審計。主要審查生產(chǎn)計劃制定的科學性及其完成情況，生產(chǎn)任務與生產(chǎn)能力的平衡狀況，生產(chǎn)過程的組織與管理水平，產(chǎn)品質(zhì)量水平，生產(chǎn)成本水平等，確保生產(chǎn)資源在生產(chǎn)過程的合理消耗和使用，促進企業(yè)實施技術、設備更新，降低資源損耗，起到了資源節(jié)約的作用。西山煤電集團堅持生產(chǎn)業(yè)務審計，審計生產(chǎn)業(yè)務的合理性和作業(yè)的安全性，促進了企業(yè)的生產(chǎn)業(yè)務及作業(yè)流程管理，使作業(yè)中各項消耗降到最低，節(jié)約了資源。
5.銷售業(yè)務審計。主要審查銷售計劃制定的科學性及其完成情況，銷售方式的合理性、銷售費用的高低、銷售收入水平等。通過審計，可以明確企業(yè)資源的回收、保護企業(yè)貨幣資金的回籠、防止貨幣資金流失、發(fā)揮貨幣資金的效率，為企業(yè)轉(zhuǎn)入新一輪的生產(chǎn)提供資金保障。西山煤電集團實行集團統(tǒng)一銷售機制，由集團對各項產(chǎn)品進行集中統(tǒng)一銷售，統(tǒng)一回收貨款，使集團資金及時回籠。西山煤電集團堅持銷售業(yè)務審計，通過審計使銷售費用得到合理控制，銷售資金得到及時回籠，以防資金被挪用，銷售業(yè)務的審計為西山煤電集團資源節(jié)約起到重要作用。
企業(yè)通過對主要經(jīng)濟資源利用的審計，可以分析各種經(jīng)濟活動中所消耗資源的大小，計算資源利用效益的指標并與相關標準進行對照，從中找出資源利用中存在的問題，提出合理利用資源及提高資源利用效益的措施。可見，審計在企業(yè)管理中的作用，起到了對資源的保護和節(jié)約作用，確實是企業(yè)保護和節(jié)約資源的最后防線。
四、結語
企業(yè)創(chuàng)建資源節(jié)約表面看是對企業(yè)資源消耗減少浪費，起到提高資源利用效率作用，實質(zhì)是實施資源節(jié)約這一過程，需要企業(yè)調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構、實施技術進步、開展管理創(chuàng)新，進行精細管理和精益管理，是符合企業(yè)戰(zhàn)略目標的過程即通過節(jié)約和降低資源消耗使企業(yè)獲得經(jīng)濟資源的投入最小化，經(jīng)濟收益最大化，符合企業(yè)發(fā)展需求，滿足企業(yè)利益。
企業(yè)財務管理目標的實現(xiàn)，就是通過財務管理參與到企業(yè)的資源取得、資源消耗、資源轉(zhuǎn)換和資源收益四個方面中來促使企業(yè)以最小的資源消耗獲得最大的企業(yè)價值。
